ISS na construção civil e a dedução de materiais.
O que o STF permitiu, o que o STJ restringiu — e o que ainda dá para recuperar.

O que o STF decidiu — e o que deixou em aberto

O ISS incide sobre a prestação de serviço, e sua base de cálculo é o preço do serviço (art. 7º, caput, da LC 116/2003). Na construção civil, sempre houve a discussão sobre se o custo dos materiais empregados na obra integra ou não esse preço para fins de imposto. A norma histórica que respondia a isso é o art. 9º, §2º, do Decreto-Lei 406/1968, que mandava calcular o ISS sobre o preço deduzido (a) do valor dos materiais fornecidos pelo prestador e (b) do valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

A recepção do DL 406/68 pela Constituição

O Supremo enfrentou a constitucionalidade dessa dedução no Tema 247 da repercussão geral (leading case RE 603.497/MG, Rel. Min. Ellen Gracie). A tese fixada é direta: "O art. 9º, §2º, do Decreto-Lei nº 406/1968 foi recepcionado pela ordem jurídica inaugurada pela Constituição de 1988." O mérito foi julgado em 03/07/2020. Em outras palavras, o STF reconheceu que deduzir materiais da base do ISS é constitucional — a regra que autoriza essa exclusão não morreu com a Constituição de 1988.

O detalhe que reabriu a discussão

O que o STF decidiu foi a constitucionalidade do dispositivo, não o alcance concreto da dedução. A definição do que se entende por "materiais fornecidos pelo prestador" — se inclui qualquer insumo adquirido e aplicado na obra, ou apenas uma categoria mais estreita — foi expressamente tratada como matéria infraconstitucional e delegada ao Superior Tribunal de Justiça. Foi nessa delegação que a vitória da construtora no STF deixou de ser automática: o tamanho do benefício passou a depender da leitura que o STJ daria ao alcance da dedução.

A virada do STJ em 2023 — a base voltou a ser o preço cheio

A tese atual do STJ

A definição do alcance veio no REsp 1.916.376/RS (Rel. Min. Gurgel de Faria, 1ª Turma, julgado em 14/03/2023, noticiado no Informativo 769), em um caso de concretagem. A leitura do STJ foi restritiva: a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados — salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com incidência do ICMS. Ou seja, a regra voltou a ser o preço cheio; a dedução virou exceção.

Não se trata de posição isolada de uma das turmas. A 2ª Turma acompanhou a mesma orientação restritiva — por exemplo, no AgInt no AREsp 2.486.358/SP (Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 13/05/2024) —, de modo que as duas turmas de direito público do STJ aplicam hoje a leitura que nega a dedução ampla dos materiais.

A exceção que ainda funciona

A porta que permanece aberta é estreita e precisa ser lida com cuidado: deduz-se o material que o prestador produz fora do canteiro e comercializa com destaque e incidência de ICMS. A lógica é a da repartição de competências — aquilo que já é mercadoria tributada por ICMS não pode, ao mesmo tempo, compor a base do ISS. O caso paradigmático é o do concreto dosado em central própria e vendido com nota de ICMS, ou o do pré-moldado industrializado fora da obra. Não basta, porém, ter nota fiscal de compra de insumos: material adquirido de terceiros e simplesmente aplicado na obra não reduz a base, segundo o STJ atual.

Concretagem e a Súmula 167

Vale registrar um ponto que costuma confundir. A Súmula 167 do STJ afirma que o fornecimento de concreto, por empreitada, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço sujeita apenas ao ISS. Ela resolve um conflito ISS x ICMS sobre o concreto bombeado — não autoriza, por si só, deduzir o custo do concreto da base do ISS. Foi justamente em um caso de concretagem que o STJ, no REsp 1.916.376/RS, negou a dedução do insumo da base. São dois planos distintos: o que incide (ISS, pela Súmula 167) e o que se deduz (quase nada, pela tese de 2023).

Subempreitadas, o veto da LC 116 e o local de recolhimento

A dedução de subempreitada virou terreno de risco

O DL 406/68 (art. 9º, §2º, "b") permitia deduzir da base do ISS o valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto — uma forma de evitar que o mesmo serviço fosse tributado duas vezes na cadeia. Quando veio a LC 116/2003, o dispositivo que repetiria essa dedução — o art. 7º, §2º, II — foi vetado. Desde então, a dedução da subempreitada da base do ISS deixou de ter previsão expressa na lei nacional e tornou-se controvertida, majoritariamente negada após o realinhamento do STJ em 2023. É uma tese possível em situações específicas — sobretudo quando o município admite a dedução em sua legislação própria —, mas que hoje carrega risco alto e exige análise caso a caso antes de litigar.

Onde se recolhe o ISS da obra

Há ainda um ponto que afeta diretamente quanto e a quem se paga: o local de recolhimento. A regra geral do ISS é o recolhimento no estabelecimento do prestador (art. 3º, caput, da LC 116/2003), mas a construção civil é exceção. Para os serviços do subitem 7.02 (execução de obra por administração, empreitada ou subempreitada), o ISS é devido no local da execução da obra (art. 3º, III); o mesmo vale para demolição (inc. IV) e para as obras do subitem 7.05 (inc. V). Empresas que atuam em vários municípios frequentemente recolhem no lugar errado — ou recolhem em duplicidade, pressionadas por dois fiscos —, o que abre uma frente própria de revisão e, muitas vezes, de recuperação de valores pagos a maior.

O que dizem os itens 7.02 e 7.05. Ambos os itens da lista anexa à LC 116/2003 trazem a ressalva expressa: tributa-se o serviço, "exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS". É essa cláusula — e não uma dedução genérica de insumos — que sustenta a única exclusão de materiais que o STJ admite hoje.

A regra muda de município para município

A banda de alíquota: de 2% a 5%

O ISS é imposto municipal, e cada município fixa sua alíquota dentro de uma banda nacional: mínimo de 2% (art. 8º-A da LC 116/2003, acrescido pela LC 157/2016, com origem no art. 88, I, do ADCT, incluído pela EC 37/2002) e máximo de 5% (art. 8º da LC 116/2003). Essa variação dimensiona o valor recuperável: a mesma base de cálculo apurada a maior pesa mais em um município de 5% do que em um de 2%. Erros de enquadramento de alíquota — aplicar 5% a um serviço que a lei local tributa a 3%, por exemplo — são uma fonte frequente de indébito que independe da discussão sobre materiais.

Deduções presumidas municipais — e a janela que fecha

Vários municípios adotaram, em sua legislação própria, deduções presumidas de materiais — percentuais fixos abatidos da base, que dispensam a prova item a item. Esses regimes são instáveis e mudam por decisão local. Um exemplo concreto: Porto Alegre permitia deduzir presumidamente até 60% da base do ISS para edificações residenciais, comerciais e mistas; essa dedução foi revogada pela Lei Complementar Municipal 998/2023, com efeitos a partir de 01/06/2024. A lição para o setor é prática: quando um município revoga um benefício, abre-se uma janela retroativa — o contribuinte ainda pode pleitear, dentro do prazo de cinco anos, os valores em que a dedução presumida não foi aplicada enquanto vigorava. Mapear a legislação de cada município em que a construtora atuou é parte essencial do diagnóstico.

Como recuperar o ISS pago a maior

O direito e o prazo

Quem recolheu ISS sobre uma base maior do que a devida tem direito à restituição do indébito (art. 165 do CTN). O prazo é de cinco anos (art. 168, I, do CTN); para tributos sujeitos a lançamento por homologação, como o ISS, a LC 118/2005 (art. 3º) fixou que a contagem corre da data do pagamento antecipado. Na prática, o universo recuperável é, em regra, o dos últimos cinco anos de recolhimentos — e cada mês que passa sem agir faz prescrever a competência mais antiga. É por isso que o diagnóstico precede a decisão: primeiro se mede o que há a recuperar, depois se escolhe o caminho.

Via administrativa ou judicial

Há dois caminhos. O administrativo é o pedido de restituição ou compensação dirigido à Prefeitura, adequado quando a tese é objetiva — alíquota incorreta, erro de base, dedução presumida municipal não aplicada — e a documentação é límpida. O judicial entra quando há resistência do fisco ou a tese depende de reconhecimento de direito: a via do mandado de segurança serve para declarar o direito à compensação quando há prova pré-constituída, e a ação de repetição de indébito para reaver os valores em dinheiro, atualizados. A escolha entre administrativo e judicial não é de estilo: depende do tipo de tese, do volume do crédito e da prova disponível.

A prova é por obra

O eixo da recuperação é documental, e a unidade de análise é a obra, não a empresa em bloco. O dossiê precisa reunir as notas fiscais de serviço (NFS-e) emitidas, as guias de recolhimento do ISS, os contratos de empreitada e subempreitada e, na exceção admitida pelo STJ, a comprovação de que o material foi produzido fora da obra e comercializado com ICMS destacado. Sem esse lastro por obra e por competência, nem o pedido administrativo nem a ação prosperam — e é justamente a montagem desse dossiê que separa uma tese vendável de um pedido indeferido. O trabalho conversa diretamente com a auditoria fiscal digital dos arquivos da empresa.

Caso ilustrativo — construtora com central de concreto própria

Caso ilustrativo. Os valores são exemplificativos e não correspondem a um cliente específico — servem para mostrar o método de trabalho da equipe da TaxUp.

O contexto

Uma construtora que executa obras por empreitada mantém central de concreto própria, fora dos canteiros, e fornece o concreto às suas obras. Durante anos, recolheu o ISS sobre o preço total de cada contrato, sem separar o valor do concreto produzido na central. Em paralelo, recolhia o imposto em alíquota uniforme de 5% em todos os municípios, inclusive naqueles cuja lei local fixava 3% para o subitem 7.02.

A leitura da equipe

A equipe da TaxUp identificou duas frentes distintas. A primeira é a do concreto: por ser produzido fora da obra e passível de comercialização com ICMS, enquadra-se na exceção que o STJ admite no REsp 1.916.376/RS — parcela que pode ser excluída da base do ISS, desde que documentada a saída com destaque de ICMS. A segunda, e mais imediata, é a da alíquota: o recolhimento a 5% em municípios cuja lei fixa 3% gerou indébito puro, sem depender da discussão sobre materiais.

A execução

O trabalho consistiu em reconstituir, obra a obra e competência a competência, a base e a alíquota efetivamente devidas nos últimos cinco anos; separar a parcela do concreto com ICMS destacado; e quantificar o indébito da alíquota aplicada a maior. Para a frente objetiva da alíquota, o pedido seguiu pela via administrativa municipal; para a parcela do concreto, sujeita a maior resistência do fisco, estruturou-se a medida judicial com a prova pré-constituída. O resultado combinou a recuperação do que foi pago a maior com a correção do recolhimento dali em diante — sem prometer, em momento algum, uma dedução de materiais que o STJ não reconhece.

Como o escritório atua — e a janela da Reforma Tributária

Diagnóstico honesto, recuperação cirúrgica

O ponto de partida da equipe da TaxUp é uma leitura honesta do cenário: depois de 2023, o STJ não admite a dedução ampla dos materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra. Vender ao cliente uma recuperação automática sobre todo o custo de material seria induzir a erro. O que o escritório faz é mapear, com precisão, as frentes que de fato reduzem a base ou geram indébito: o material produzido fora da obra com ICMS destacado; a dedução presumida prevista na lei de cada município, inclusive nas janelas retroativas abertas por revogações; a alíquota e a base apuradas a maior; e o local de recolhimento. Cada frente é quantificada obra a obra, com o lastro documental que sustenta o pedido.

A janela da Reforma Tributária

Há um motivo de urgência que costuma passar despercebido. A Reforma Tributária (LC 214/2025) substituirá o ISS pelo IBS, mas a transição é longa: o ISS permanece exigível e só será extinto em 2033. Isso significa que as construtoras seguem recolhendo ISS durante toda a transição — e seguem acumulando, a cada competência, eventual imposto pago a maior. O prazo de cinco anos para recuperar não para de correr por causa da reforma. Revisar a base do ISS agora tem, portanto, duas funções: recuperar o indébito dos últimos cinco anos antes que prescreva e corrigir o recolhimento corrente até a extinção do imposto. O contexto da Reforma Tributária reforça a urgência, em vez de torná-la dispensável.

Setor exposto

A construção civil é um dos setores em que essa revisão tende a ser material. O setor cresceu 4,3% em 2024, com PIB setorial da ordem de R$ 359,5 bilhões (CBIC) — base econômica grande o suficiente para que diferenças de alíquota e de base, repetidas obra após obra, somem valores relevantes ao longo de cinco anos. Para construtoras, incorporadoras e empreiteiras com volume de obras em vários municípios, a revisão do ISS costuma ser uma das recuperações de maior retorno por hora de trabalho técnico — precisamente porque boa parte do indébito está em frentes objetivas, que não dependem do desfecho da discussão sobre materiais.