A análise usa a NBC TG 47 publicada pelo CFC e a LC 214, arts. 12 e 22, no corte de 30/08/2026. Primeiro é necessário confirmar o referencial contábil aplicável à entidade.
Principal ou agente: comece pela promessa ao cliente
Quando outra parte participa do fornecimento, a entidade deve identificar se promete fornecer o bem ou serviço ou organizar para que outra parte o forneça. A avaliação não termina no nome do contrato nem na existência de terceirizados.
O item B34 determina a análise para cada bem ou serviço específico. O B34A organiza a identificação desse fornecimento e a avaliação de controle antes da transferência ao cliente. Uma empresa pode ser principal em uma parte do contrato e agente em outra.
O ponto é relevante para empresas de software. A mesma relação pode envolver licença própria, implantação, acesso a um serviço de terceiro e coordenação de fornecedores. Antes de escolher entre receita bruta e líquida, é preciso identificar o que foi prometido em cada parte e como a entrega acontece.
O mapa de receitas mistas de software e consultoria ajuda a organizar os componentes. Ele não permite fracionar artificialmente uma prestação integrada; fornece perguntas para confrontar contrato e execução.
Controlar o fornecimento não é o mesmo que executar tudo internamente
O item B35 considera principal a entidade que controla o bem ou serviço especificado antes de sua transferência ao cliente. A participação de um terceiro não elimina necessariamente esse controle.
Uma empresa pode contratar outra para executar materialmente uma atividade que integra sua promessa ao cliente. O exame deve verificar o direito sobre o serviço, a direção de sua execução, a integração com outros componentes e a responsabilidade pelo fornecimento prometido, nos termos do padrão aplicável.
Compare dois casos fictícios. No primeiro, o BPO vende um resultado próprio, organiza os meios de entrega e contrata uma diligência para cumprir sua obrigação. No segundo, apenas organiza a contratação de um prestador independente pelo cliente, sem controlar o serviço antes da transferência.
Os dois casos utilizam terceiros, mas a descrição contábil pode ser diferente. A conclusão depende das evidências, e não da proporção de trabalho realizado fora da empresa. NBC TG 47, B34A, B35 e B35A.
Os indicadores não funcionam como votação
O item B37 apresenta indicadores úteis, como responsabilidade primária pelo cumprimento da promessa, risco de estoque e liberdade para estabelecer preços. O B37A exige avaliar sua relevância conforme a natureza do fornecimento e os termos do contrato.
Não é adequado atribuir um ponto a cada indicador e decidir por maioria. A própria norma reconhece que um agente pode ter liberdade de preço em certas situações. Também é necessário interpretar indicadores desenhados para bens quando o objeto é um serviço.
| Evidência | O que pode ajudar a demonstrar | O que não permite concluir sozinha |
|---|---|---|
| Responsabilidade pela entrega prometida | Papel da entidade perante o cliente | Que toda obrigação administrativa representa controle do fornecimento |
| Risco relacionado ao bem ou serviço | Exposição pertinente antes ou depois da transferência | Que ausência de estoque físico resolve qualquer serviço digital |
| Liberdade de preço | Poder sobre a contraprestação e desenho comercial | Que qualquer desconto torna a entidade principal |
| Direito de dirigir a atuação do terceiro | Controle do serviço a ser prestado | Que toda contratação de terceiro resulta em intermediação |
| Integração de componentes | Existência de entrega combinada prometida | Que itens de uma fatura sempre precisam de tratamento único |
A tabela traduz perguntas de análise, sem substituir a NBC TG 47, B35A e B37 a B38. A documentação deve explicar por que uma evidência foi decisiva naquele fornecimento.
Receita bruta e receita líquida não acompanham necessariamente o caixa
Quando a entidade é principal, o item B35B orienta reconhecer a receita pelo montante bruto da contraprestação pertinente. Quando atua como agente, o item B36 trata da taxa ou comissão pela organização do fornecimento da outra parte.
Essa comissão pode corresponder ao valor retido depois de pagar ao terceiro a contraprestação recebida. Portanto, receber todo o dinheiro não torna automaticamente toda a entrada uma receita própria.
Considere um exemplo inteiramente fictício, sem tributos e outros ajustes para isolar a apresentação. O cliente paga R$ 10 mil, o contrato prevê comissão de R$ 1 mil pela organização e R$ 9 mil são repassados ao fornecedor. Pressupõe-se comprovada a atuação como agente.
| Grandeza no exemplo | Valor | O que representa |
|---|---|---|
| Entrada de recursos | R$ 10.000 | Caixa recebido no fluxo de cobrança |
| Repasse ao fornecedor | R$ 9.000 | Destinação contratual dos recursos |
| Comissão reconhecida pelo agente | R$ 1.000 | Receita pela atuação de organização |
A identidade é R$ 10 mil menos R$ 9 mil igual a R$ 1 mil. Essa conciliação explica os números; não prova as premissas jurídicas e contábeis. Elas devem ser confirmadas antes de aplicar o resultado.
Dados da figura
| Categoria | Valor |
|---|---|
| Entrada de caixa | R$ 10.000,00 |
| Repasse ao fornecedor | R$ 9.000,00 |
| Receita de comissão | R$ 1.000,00 |
Se a empresa, em outro caso, vende seu próprio serviço por R$ 10 mil e suporta R$ 9 mil de custo, a margem aritmética pode ser igual. Isso não torna iguais a receita e o papel desempenhado. A análise de comissão e valor intermediado desenvolve os efeitos operacionais dessa diferença.
A base de IBS/CBS exige seu próprio fundamento
O art. 12 da LC 214 trata do valor da operação e de suas parcelas. Para a exclusão de reembolsos do § 2º, IV, é necessário examinar operação por conta e ordem ou em nome de terceiros e documentação fiscal emitida em nome do terceiro.
Uma conclusão contábil de receita líquida não comprova, sozinha, esses requisitos. Se a empresa pretende sustentar aquela exclusão, deve demonstrar a hipótese tributária, não apenas anexar o memorando de reconhecimento de receita.
O inverso também merece cuidado: a passagem de recursos pela conta da empresa não define automaticamente a base tributária como o total recebido. É necessário identificar o fornecimento e sua contraprestação, as partes e as regras pertinentes. LC 214, arts. 3º e 12.
A página de reembolso de despesas no IBS/CBS apresenta os desenhos contratuais. O aprofundamento sobre documento no nome errado mostra por que a prova documental precisa acompanhar a operação efetiva.
Também não se deve transportar automaticamente o conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977 para resolver todas as questões da LC 214. São dispositivos com objetos próprios. Decreto-Lei 1.598, art. 12.
Principal no CPC 47 e fornecimento principal na lei são conceitos distintos
O art. 7º da LC 214 disciplina operações que envolvem diferentes fornecimentos e sua especificação, com exceções relacionadas ao mesmo tratamento tributário e à relação entre fornecimento principal e acessórios.
Essa linguagem não classifica a entidade como principal ou agente no sentido contábil. Na lei tributária, o ponto é o tratamento dos fornecimentos agrupados. No CPC 47, o exame em questão é o papel da entidade na promessa e no controle do bem ou serviço.
Uma análise que usa a mesma palavra em ambos os campos precisa explicitar a mudança de objeto. Caso contrário, a conclusão “há um fornecimento principal” pode ser utilizada, indevidamente, para justificar receita bruta ou líquida. LC 214, art. 7º.
Para BPO documental e legaltech, essa distinção evita tratar uma única fatura como prova de que todas as atividades têm o mesmo papel contábil e o mesmo tratamento tributário.
Receita própria limitada não afasta responsabilidade por terceiro
O art. 22 da LC 214 atribui responsabilidades às plataformas em hipóteses específicas. Uma entidade pode reconhecer receita própria limitada à comissão e, ainda assim, precisar examinar responsabilidade pelo tributo da operação intermediada.
Os arts. 123 e 128 do Código Tributário Nacional (CTN) também são relevantes: convenções privadas não redefinem por si o sujeito passivo perante o Fisco, e a lei pode atribuir responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador. CTN, arts. 123 e 128.
Portanto, o contrato que afirma “tributos do fornecedor são de sua responsabilidade” não encerra a análise legal da plataforma. Pode haver uma alocação econômica entre as partes, mas seus efeitos precisam ser distinguidos da sujeição perante a Administração.
A responsabilidade tributária das plataformas deve ser revisada em eixo separado da contabilidade. Essa separação permite apresentar ao CFO tanto a receita própria quanto os riscos e processos relacionados a operações alheias.
Como documentar a conclusão e seus limites
Um memorando útil identifica cada fornecimento, descreve a promessa ao cliente, examina controle, avalia indicadores pertinentes e reconcilia a conclusão com receita, caixa e documentos. Deve registrar também fatos que levariam à revisão.
O referencial contábil precisa ser confirmado. A Resolução CVM 116/2022 torna o CPC 47 obrigatório para companhias abertas; isso não permite atribuir por esse ato o mesmo enquadramento a toda entidade. Resolução CVM 116, art. 1º.
A literatura anterior requer atualização. Luiza Marques Vicente discute receita de marketplaces em artigo de 2022, mas utiliza CPC 30; esse apoio deve ser confrontado com o padrão vigente, sem transportar conclusões amplas sobre responsabilidade. Revista de Direito Contábil Fiscal, v. 4, n. 7.
Esta página não substitui a avaliação do auditor ou responsável contábil sobre contratos reais. A revisão proposta deve produzir uma conclusão por fornecimento e indicar, separadamente, o fundamento fiscal e a eventual responsabilidade por terceiros.
Perguntas frequentes
Receber todo o pagamento torna a empresa principal?
Não por esse fato isolado. O item B36 admite que a comissão do agente seja o valor retido após o repasse ao terceiro. A classificação depende do fornecimento prometido e do controle, não apenas do caixa recebido.
Terceirizar a execução faz a empresa virar agente?
Não necessariamente. A entidade pode controlar o serviço antes da transferência mesmo com execução por terceiro. Os itens B34 a B35A exigem examinar a promessa e os direitos sobre o fornecimento.
Receita contábil líquida permite excluir qualquer repasse do IBS/CBS?
Não. A base e as exclusões exigem fundamento tributário próprio. Se a hipótese invocada for o art. 12, § 2º, IV, devem ser demonstradas suas condições, inclusive a documentação fiscal em nome do terceiro.
A mesma empresa pode ser principal e agente?
Sim, para fornecimentos distintos. O item B34 exige avaliar cada bem ou serviço específico prometido ao cliente. Isso pode ocorrer inclusive dentro de um mesmo contrato, conforme os fatos.
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